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園林綠化工程成本核算問題探討
引言 成本管理是實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標——利潤最大化的主要手段之一，成本核算與成本預(yù)測、成本計劃、成本控制、成本分析和成本考核有機構(gòu)成了成本管理系統(tǒng)。組織好成本核算，對全面提高企業(yè)管理水平，落實企業(yè)各部門經(jīng)濟責任制，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，有很大的推動作用。在競爭日趨激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境中，成本管理工作顯得尤為重要。隨著園林事業(yè)的蓬勃發(fā)展，園林綠化施工企業(yè)日益增多，但由于園林行業(yè)與建筑行業(yè)又有所不同，成本核算不能照搬建筑行業(yè)的核算方法，而應(yīng)該有自己的行業(yè)特點。 1成本核算對象的確定 成本核算對象，是在成本計算過程中，為歸集和分配費用而確定的承擔工程成本的工程項目。 1.1成本核算對象確定的原則 成本核算對象一般應(yīng)根據(jù)工程承包合同的內(nèi)容、施工生產(chǎn)的特點、生產(chǎn)成本發(fā)生情況和管理上的要求來確定，要與施工圖預(yù)算相適應(yīng)，不能劃分得過粗或過細既要便于反映工程的實際成本，又要考慮適當減少成本核算的工作量。有的園林工程項目成本核算工作開展不起來，其中的主要原因就是成本核算對象確定與生產(chǎn)經(jīng)營管理相脫節(jié)。成本核算對象劃分要合理，在實際工作中，往往劃分的過粗，把相互之間沒有聯(lián)系或聯(lián)系不大的單項工程或單位工程合并起來，作為一個成本核算對象，不能反映獨立施工的工程實際成本水平，不利于考核和分析工程成本的升降情況；當然，成本核算對象如果劃分的過細，會出現(xiàn)許多間接費用需要分攤，增加核算工作量，又難以做到成本準確。 1.2成本核算對象劃分的方法 （1）園林綠化工程一般應(yīng)以每一獨立編制施工圖預(yù)算的單位工程為成本核算對象，這是因為按單位工程確定實際成本，便于與園林工程施工圖預(yù)算成本相比較，以檢查園林工程預(yù)算的執(zhí)行情況。對大型園林工程（如主題公園施工）應(yīng)盡可能以分部工程作為成本核算對象。 （2）規(guī)模大、工期長的單位工程，可以將工程劃分為若干部位，以分部位的工程作為成本核算對象。 （3）同一工程項目，由同一單位施工，同一施工地點、同一結(jié)構(gòu)類型、開工竣工時間相近、工程量較小的若干個單位工程，可以合并作為一個成本核算對象。這樣可以減少間接費用分攤，減少核算工作量。 （4）一個單位園林工程會由幾家施工企業(yè)共同施工時，各個園林施工企業(yè)應(yīng)都以此單位工程為成本核算對象，各自核算本企業(yè)完成部分的成本。 （5）噴泉、大樹移植等若干較小的單位工程，可以將竣工時間相近，屬于同一園林項目的各個單位工程合并作為一個成本計算對象。這樣也可以減少間接費用分攤，減少核算工作量。 1.3工程成本明細帳的建立 成本核算對象確立后，所有的原始記錄都必須按照確定的成本核算對象填制，為集中反映各個成本核算對象應(yīng)負擔的生產(chǎn)費用，應(yīng)按每一成本核算對象設(shè)置工程成本明細帳，并按成本項目分設(shè)專欄，以便計算各成本核算對象的實際成本。 2成本核算的科目設(shè)置 為了按照用途歸集各項費用，劃清有關(guān)費用的界限，正確計算工程成本，應(yīng)設(shè)置“工程施工”、“機械作業(yè)”、“輔助生產(chǎn)”、“間接費用”、“待攤費用”和“預(yù)提費用”等科目。 2.1“工程施工”科目 其中“工程施工”科目，應(yīng)設(shè)置二級科目，包括材料費、人工費、機械費、其他直接費：該科目貸方記錄已完工程成本。材料費應(yīng)按使用的項目設(shè)置明細科目，如：土方、苗木費、水費等。 2.2“機械作業(yè)”科目 “機械作業(yè)”科目運用應(yīng)注意該科目是核算企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊使用自有施工機械和運輸設(shè)備進行機械作業(yè)所發(fā)生的各項費用；該科目應(yīng)按承包工程和機械類別設(shè)置二級科目；該科目貸方記錄：分配計入“工程施工”、“其他業(yè)務(wù)支出”和“專項工程支出”等科目的費用。 2.3“輔助生產(chǎn)”科目 “輔助生產(chǎn)”科目運用應(yīng)注意該科目是核算企業(yè)非獨立核算的輔助生產(chǎn)部門為工程施工、產(chǎn)品生產(chǎn)、機械作業(yè)、專項工程等生產(chǎn)材料物資、提供勞務(wù)（如設(shè)備維修、構(gòu)件現(xiàn)場制作、固定資產(chǎn)清理、風水電供應(yīng)等）所發(fā)生的各項費用；該科目貸方記錄：分配計入“工程施工”、“機械作業(yè)”和“其他業(yè)務(wù)支出”等科目的費用或成本。 2.4“間接費用”科目 “間接費用”科目運用應(yīng)注意該科目是核算企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的現(xiàn)場性費用支出，在實際工作中有的核算人員往往把握不住這點，比如，工資分配時，把所有的工資都計入本科目。 3費用核算與分配工程成本核算 將園林綠化工程施工過程中發(fā)生的各項費用，根據(jù)有關(guān)資料，通過“工程施工”科目進行匯總，然后再直接或分配計入有關(guān)的成本核算對象，計算出各個工程項目的實際成本。 3.1人工費的核算 工程成本的人工費，是在施工過程中直接從事園林綠化工程施工的綠化工人以及在施工現(xiàn)場直接為現(xiàn)場直接的工程制作構(gòu)件和運料、配料等人員的工資、工資性津貼、獎金、勞動保護費等。人工費的具體構(gòu)成項目應(yīng)該與各地區(qū)綠化工程預(yù)算定額中的人工費的口徑保持一致。內(nèi)容包括： （1）基本工資是指發(fā)放生產(chǎn)工人的基本工資。 （2）工資性補貼是指按規(guī)定標準發(fā)放的冬煤補貼、住房補貼、流動施工津貼等。 （3）生產(chǎn)工人輔助工資是指生產(chǎn)工人有效施工天數(shù)以外非作業(yè)天數(shù)的工資，包括職工學(xué)習、培訓(xùn)期間的工資，調(diào)動工作、探親、休假期間的工資，因氣候影響的停工工資，假期在六個月以內(nèi)的工資及結(jié)婚喪、產(chǎn)假期的工資。 （4）職工福利費是指按規(guī)定標準計提的職工福利費。 （5）生產(chǎn)工人的勞動保護費是指按規(guī)定標準發(fā)放的勞動保護用品的購置費及修理費、徒工服裝補貼、防暑降溫費、在有礙身體健康環(huán)境中施工的保健費用等。 勞動工資部門每月向財務(wù)部門提供“單位工程用工匯總表”，財務(wù)部門據(jù)以編制“工資分配表”，按受益對象計入成本和費用。采用計件工資制度的，費用一般能分清為哪個工程項目所發(fā)生的；采用計時工資制度的，計入成本的工資應(yīng)按照當月工資總額和工人總的出勤工日計算的日平均工資及各工程當月實際用工數(shù)計算分配；工資附加費可以采取比例分配法；勞動保護費的分配方法同工資是相同的。 3.2材料費的核算 一般可根據(jù)綠化工程施工預(yù)、決算中計入直接費的項目來確定。施工企業(yè)的材料除了主要用于工程施工外，還用于臨時設(shè)施、福利設(shè)施等非生產(chǎn)性耗用。因此核算時應(yīng)根據(jù)發(fā)出材料的用途，劃分工程耗用與其他耗用的界限，只有直接用于工程所耗用的材料才能計入成本核算對象，為組織和管理工程施工所耗用的材料、及各種施工機械所耗用的材料，應(yīng)先分別通過“間接費用”、“機械作業(yè)”等科目進行歸集，然后再分配到相應(yīng)的成本項目中。發(fā)生的應(yīng)記入工程成本的材料費，借記“工程施工”帳戶，貸記“庫存材料”、“周轉(zhuǎn)材料――周轉(zhuǎn)材料攤銷”等帳戶。 3.2.1材料費內(nèi)容 （1）材料原價（或供應(yīng)價） （2）銷售部門手續(xù)費 （3）包裝費 （4）材料自來源地運至工地倉庫或指定堆放地點的裝卸費、運輸費及途中損耗等 （5）采購及保管費 3.2.2材料費的歸集和分配的方法 （1）凡領(lǐng)用時能夠點清數(shù)量、分清用料對象的，應(yīng)在領(lǐng)料單上注明成本核算對象的名稱，財會部門據(jù)以直接匯總計入成本核算對象的“材料費”項目； （2）領(lǐng)用時雖然能點清數(shù)量，但屬于集中配料或統(tǒng)一下料的，則應(yīng)在領(lǐng)料單上注明“集中配料”，月末由材料部門根據(jù)配料情況，結(jié)合材料耗用定額編制“集中配料耗用計算單”，據(jù)以分配計入各受益對象。 （3）既不易點清數(shù)量、又難分清成本核算對象的材料，可采用實地盤存制計算本月實際消耗量，然后根據(jù)核算對象的實物量及材料耗用定額編制“大堆材料耗用計算單”，據(jù)以分配計入各受益對象。 （4）周轉(zhuǎn)材料、低值易耗品應(yīng)按實際領(lǐng)用數(shù)量和規(guī)定的攤銷方法編制相應(yīng)的攤銷計算單，以確定各成本核算對象應(yīng)攤銷費用數(shù)額。 3.3機械使用費的核算 施工機械使用費是指定列入定額的完成園林工程所需消耗的施工的機械臺班量，按相應(yīng)機械臺班費定額計算的施工機械所發(fā)生的費用。 機械費用一般包括第一類費用：機械折舊費、大修理費、維修費、潤滑材料費及擦拭材料費、安裝、拆卸及輔助設(shè)施費、機械進出場費等；第二類費用：機上工人的人工費、動力和燃料費；以及公路養(yǎng)路費、牌照稅及保險費等。其分配方法如下： 3.3.1臺班分配法 即按各成本核算對象使用施工機械的臺班數(shù)進行分配。它適用于單機核算情形。 3.3.2預(yù)算分配法 即按實際發(fā)生的機械作業(yè)費用占預(yù)算定額規(guī)定的機械使用費的比率進行分配。 3.3.3作業(yè)量分配法 即以各種機械所完成的作業(yè)量為基礎(chǔ)進行分配。諸如，以噸公里計算汽車費用。 3.4其他直接費的核算 其他直接費是指直接費以外施工過程中發(fā)生的其他費用。其一般都可分清受益對象，發(fā)生時直接計入成本。內(nèi)容包括： （1）冬、雨季施工增加費； （2）夜間施工增加費； （3）二次搬運費； （4）生產(chǎn)工具用具使用費 是指施工生產(chǎn)所需不屬于固定資產(chǎn)的生產(chǎn)工具及檢驗和實驗用具等的購置、攤銷和維修費，以及支付給工人自備工具的補貼費。 （5）檢測實驗費 是指對建筑材料、構(gòu)件和建筑安裝物進行一般鑒定、檢查所發(fā)生的費用，包括自設(shè)實驗室進行實驗所耗用的材料和化學(xué)藥品等費用，以及技術(shù)革新和研究試制試驗費。 （6）工程定位復(fù)測、工程點交、場地清理等費用。 3.5間接費用的核算 間接費是指園林綠化施工企業(yè)為組織施工和進行經(jīng)營管理以及間接為園林工程生產(chǎn)服務(wù)的各項費用。 3.5.1施工管理費 施工管理費是指施工企業(yè)為了組織與管理園林工程施工所需要的各項管理費用，以及為企業(yè)職工服務(wù)等所支出的人力、物力和資金的費用總和。 3.5.2其他間接費 其他間接費是指超過施工管理費所包括內(nèi)容以外的其他費用，一般包括： （1）臨時設(shè)施費指施工企業(yè)為進行園林工程施工所必須的生活和生產(chǎn)用的臨時建筑物、構(gòu)筑物和其他臨時設(shè)施費用等 （2）勞動保險基金指國有施工企業(yè)由福利基金支出以外的、按勞保條例規(guī)定的離退休職工的費用和6個月以上的病假工資工資及按照上述職工工資總額提取的職工福利基金。 3.5.3間接成本 從性質(zhì)來看，類同于工業(yè)企業(yè)的制造費用。發(fā)生的間接成本，通過“工程施工——間接成本”明細帳戶進行核算，期末，將匯集的間接成本，按照直接成本的比例、預(yù)算間接成本的比例等進行具體的分配。所選用的各項分配標準應(yīng)該與編制工程預(yù)算時的取費標準一致，也就是，在工程造價預(yù)算中，如果間接成本的取費是按照直接成本的比例確定的，分配間接成本時，應(yīng)以直接成本為標準分配間接成本。如果在工程造價預(yù)算中，間接成本的取費是按照人工成本的比例確定的，分配間接成本時，應(yīng)以人工成本為標準分配間接成本。 4成本核算程序 成本核算程序依次為：對所發(fā)生的費用進行審核，以確定應(yīng)計入工程成本的費用和計入各項期間費用的數(shù)額；將應(yīng)計入工程成本的各項費用，區(qū)分為哪些應(yīng)當計入本月的工程成本，哪些應(yīng)由其他月份的工程成本負擔；注意問題將每個月應(yīng)計入工程成本的生產(chǎn)費用，在各個成本對象之間進行分配和歸集，計算各工程成本；對未完工程進行盤點，以確定本期已完工程實際成本；將已完工程成本轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算成本”科目中；結(jié)轉(zhuǎn)期間費用。 5工程成本的計算與結(jié)轉(zhuǎn) 已完工程成本的計算與結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)根據(jù)工程價款的結(jié)算方法來決定。實行工程竣工后一次結(jié)算工程價款的工程，平時應(yīng)按期將該工程施工中發(fā)生的工程成本，登記到“工程成本卡”中的生產(chǎn)成本加總，該加總數(shù)就是該工程的完工實際成本。實行按月或按季分段結(jié)算工程價款的工程，月末應(yīng)匯總“工程成本卡”匯集的工程成本，并對該工程進行盤點，確定“已完工程”與“末完施工”的數(shù)量，然后采用一定的計算方法計算已完工程的實際成本，并按已完工程的預(yù)算價格向建設(shè)單位收取工程價款，補償已完工程的實際成本并結(jié)轉(zhuǎn)實際的盈利。本期已完施工實際成本的計算步驟和方法如下： 5.1匯總本期施工的生產(chǎn)成本 根據(jù)各成本計算對象的“工程成本卡”匯總本月施工所發(fā)生的生產(chǎn)成本。為了防止記帳與匯總時發(fā)生差錯，各成本核算對象匯總的本月生產(chǎn)應(yīng)與“工程成本明細帳”中的匯總生產(chǎn)成本數(shù)相核對，然后再與“工程施工”總帳本月發(fā)生數(shù)相核對，保證帳帳相符。 5.2未完施工成本的計算 未完工施工成本是指已經(jīng)進行施工，但尚未完成預(yù)算定額所規(guī)定的全部內(nèi)容的分部工程所發(fā)生的支出。已完工程實際成本的計算，必須首先計算未完施工的實際施工，這是因為本月某成本計算對象施工發(fā)生的生產(chǎn)成本，既包括已完施工工程發(fā)生的耗用，也包括未完施工所發(fā)生的耗用，只有從本月的生產(chǎn)成本中扣除未完施工成本，加上月未完工程的生產(chǎn)成本，才能計算出本月已完工程的實際成本。由于園林綠化工程的各個分部工程組成內(nèi)容不同，因而不像一般工業(yè)企業(yè)的成本計算，即將生產(chǎn)成本總額在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品約當量之間平均分配，確定在產(chǎn)品實際成本。園林施工企業(yè)未完施工成本只能先折合為完工產(chǎn)品數(shù)量，套用預(yù)算單價計算其預(yù)算成本，并以計算的未完施工預(yù)算成本代替其實際成本，從生產(chǎn)成本總額中減去未完施工的成本。 6成本核算過程中容易忽略的問題 6.1成本的均衡性問題施工的過程 成本的均衡性問題施工的過程分三個階段，人、材、物的投入也有其不同，每個階段的成本核算也都有其特點，在實際工作中，往往不注意這些。 籌建期存在的問題施工項目在籌建期間是一般是沒有產(chǎn)值的，費用除計入固定資產(chǎn)及福利費以外，其余一般應(yīng)計入"長期待攤費用"科目，工程開工后分期攤?cè)氤杀尽Ｒ簿褪钦f，成本費用在當期不體現(xiàn)，這樣可以避免工程項目在籌建期就出現(xiàn)人為虧損的現(xiàn)象。 正常施工期存在的問題北方冬季不能施工，但也要有費用發(fā)生，發(fā)生的應(yīng)計入工程成本的費用屬于未完工程性質(zhì)的，應(yīng)計入相應(yīng)科目核算，如果來年開工后，有可靠的價款收入，則當期發(fā)生的費用不予結(jié)轉(zhuǎn)，待開工后一次或分期結(jié)轉(zhuǎn)，否則直接計入當期成本。 收尾階段存在的問題正常施工期應(yīng)對收尾的費用予以充分估計，通過預(yù)提費用計入成本，這樣可以防止工程先盈后虧，也能保證工程尾工階段有足夠的資金支持。 6.2分包工程核算問題分包工程分兩種形式 一種是作為自行完成工作量，另一種是不作為自行完成工作量。作為自行完成工程量的分包工程在核算上自然與自營工程相同；不作為自行完成工作量的分包工程在核算上與自營工程沒有本質(zhì)性的差別，只不過它講的是總體成本，屬于臨建部分的需要攤銷，屬于主體部分的要與自營工程同步進行，體現(xiàn)出分包工程利潤。在實際工作中，分包工程的核算往往是以款項的支付為依據(jù)，而不是采取應(yīng)收應(yīng)付制，造成成本不均衡，而且分包工程的利潤體現(xiàn)在自營工程之中，無法直觀反映二者各自的經(jīng)營成果，與整個核算體系相分離。 6.3預(yù)算與會計的不同 成本口徑差異問題施工企業(yè)成本核算的特殊方式主要是通過預(yù)算成本來衡量實際成本的節(jié)約和超支，但目前二者的口徑有許多不同。
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